SISTEMAS DE COSTOS POR PROCESOS
Si observamos los sistemas productivos de una empresa desde el punto de vista de la continuidad de sus líneas de fabricación, del tamaño de los lotes de producción que acostumbra y del número de modelos de productos que comercializa, podemos clasificar sus tendencias como un sistema de producción intermitente o sistema de producción continua (en serie). Por lo general, los primeros cuentan con muchos modelos de producto y lotes de producción unitarios o pequeños; en tanto que los segundos tienden a tener pocos modelos de producto y lotes de producción muy grandes.
Para determinar el costo de los productos en los sistemas de producción intermitente se recomienda utilizar un sistema de costeo por órdenes de trabajo, que es el más sencillo y puede seguir fácilmente las especificaciones de los clientes. Para los sistemas de producción en serie, se recomienda el sistema de costos por proceso.
A la par del desarrollo industrial, históricamente surgió la producción a escala, estandarizada, especializada y mecanizada. En las fábricas se instalaron nuevos departamentos de producción que encarecieron el costo de los productos con el sistema de órdenes de trabajo. Esta situación dio lugar a la conceptualización del sistema de costos por proceso, que es excelente para sistemas productivos masivos y de productos estándares.
En el proceso de determinación del costo de un producto, la cuenta de producción en proceso es el eje básico sobre el cual se estructura; asimismo, hay tantas cuentas de producción en proceso como departamentos de fabricación. En el sistema de costos por proceso se acude de nuevo a la hipótesis del postulado de la integración de los costos. Está nos dice que “los costos tienen fuerza de cohesión cuando se ponen en contacto en forma apropiada, y los potenciales de servicio de un articulo empleado en el proceso de fabricación no se consumen, si no que se transforman”. Al transformar y asignar los costos de los insumos de materia prima, mano de obra directa y gastos generales de fabricación a las cuentas de producción en proceso, asentamos los créditos en las cuentas de cada departamento de fabricación; pero en este caso existe un movimiento correspondiente y secuencial entre las cuentas de producción en proceso desde el primer departamento hasta el último de la cadena de fabricación, de manera que el costo total del primer departamento se convierte en un insumo del siguiente, y así sucesivamente, hasta que el costo total del último departamento de fabricación de la cadena se transforma en el costo del producto terminado. Esto da inicio al campo de acción de la contabilidad financiera.
Para este caso concentramos los datos de los costos en cada departamento y ya no es necesario elaborar una hoja de órdenes de trabajo, como en el otro sistema de costeo. En la siguiente figura se puede observar el proceso contable de los costos en el sistema de costos por proceso.
El sistema de costos por procesos es recomendable para fábricas que tienen características de sistemas productivos en serie, como ensambladoras de automóviles, fabricas de muebles o la industria de las computadoras. Es importante notar que en este sistema de costeo, la información contable se concentra en los departamentos de producción y no en las hojas de las órdenes de trabajo. Al registrar la materia prima con este sistema, en las requisiciones de materiales al almacén se debe anotar el nombre del departamento destino, en lugar del número de la orden de trabajo. Cuando los sistemas de producción son perfectamente continuos, es decir procesos que suelen tener una línea de producción dedicada a generar un solo producto, se registra el consumo de materia prima (informes de consumo) de esa línea por un periodo determinado y se prorratea el costo entre el número de unidades fabricadas durante ese mismo lapso, lo que facilita el registro en las cuentas de producción en proceso.
Congruente con el concepto de división del trabajo y la especialización que eso genera en los sistemas de producción continua, en lo general se asignan tareas iguales a los trabajadores en cada departamento, situación que elimina la necesidad de utilizar boletas de trabajo y sus respectivos resúmenes semanales de trabajo. En este sistema de costeo la fuente de datos para los costos de mano de obra directa es el reloj checador o su equivalente; el registro se realiza directamente en las nominas de cada departamento y al final de cada mes se obtiene la suma por el total de departamentos de producción, esto constituye el monto de ese mes por concepto de mano de obra directa.
Para el registro de gastos generales de fabricación en el sistema de costo por proceso, se sigue el mismo procedimiento que en sistema de costos por órdenes de trabajo. Pero recordemos que en el sistema de costos por proceso las características de los productos son estándares y los sistemas de producción son continuos, de modo que los procedimientos técnicos para registrar el costo de la producción en proceso y de los productos terminados son diferentes a los utilizados en el otro sistema de costeo, donde la concentración de los costos se relaciona con las ordenes de trabajo. En éste, se vinculan al periodo durante el cual se realiza el trabajo y ya no es tan
importante conocer el costo total, si no el costo promedio de las unidades fabricadas en el periodo; así pues, ahora se requiere elaborar más bien un informe mensual del costo de producción.
En resumen, se puede decir que un sistema de costeo por procesos tiene las siguientes características:
Los costos se acumulan por departamento o centro de costos.
Cada departamento tiene su propia cuenta de inventario de trabajo en proceso en el libro mayor general. Esta cuenta se debita con los costos de procesamiento incurridos por el departamento y se acredita con los costos de las unidades terminadas que se transfieren a otro departamento o a artículos terminados.
Las unidades equivalentes se emplean para expresar el inventario de trabajo en proceso en términos de las unidades terminadas al final de un periodo.
Los costos unitarios se determinan por departamento o centro de costos para cada periodo.
Las unidades terminadas y sus correspondientes costos se transfieren al siguiente departamento o al inventario de artículos terminados. En el momento en que las unidades salen del último departamento de procesamiento, se acumulan los costos totales del periodo y pueden emplearse para determinar el costo unitario de los artículos terminados.
Los costos totales y los costos unitarios para cada departamento se agregan, analizan y calculan de manera periódica mediante el uso de los informes del costo de producción por departamento.
4.1.1. Concepto de proceso o departamento
El costeo por procesos es un sistema de acumulación de costos de producción por departamento o centro de costos. Un departamento es una división funcional principal en una fábrica donde se realizan procesos de manufactura relacionados. Cuando dos o más procesos se ejecutan en un departamento, puede ser conveniente dividir la unidad departamental en centros de costos. A cada proceso se le asignaría un centro de costos, y los costos se acumularían por centros de costos en lugar de por departamentos. Por ejemplo, el departamento de “ensamblaje” de una compañía manufacturera electrónica puede dividirse en los siguientes centros de costos: disposición de materiales, alambrado y soldadura. Los departamentos o los centros de costos son responsables por los costos incurridos dentro de su área; los supervisores de producción deben reportar a la gerencia de nivel intermedio por los costos incurridos, elaborando periódicamente un informe del costo de producción. Este informe es un registro detallado de las actividades de costo y de unidades en cada departamento o centro de costos durante un periodo.
4.1.2. Diferencias con el sistema de costos por órdenes
Un sistema de acumulación de costos por órdenes de trabajo es el más apropiado cuando un producto o lote de productos se manufactura de
acuerdo con las especificaciones de un cliente. Un sistema de acumulación de costos por procesos se emplea cuando los productos se manufacturan mediante técnicas de producción masiva o procedimiento continuo. El costeo por procesos es adecuado cuando se producen productos homogéneos en grandes volúmenes. Un fabricante de armarios por encargo utilizaría un sistema de costeo por órdenes de trabajo, en tanto que un fabricante de envases emplearía in sistema de costo por procesos.
En un sistema de acumulación de costos por órdenes de trabajo, los tres elementos del costo de un producto (materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación) se acumulan según ordenes de trabajos identificables. Las hojas de costos auxiliares e individuales del inventario de trabajo en procesos se establecen para cada orden de trabajo y se cargan con el costo incurrido en la producción de la unidad específicamente solicitada. Una vez finalizada cada orden de trabajo, si costo se transfiere desde el inventario de trabajo en proceso al inventario de artículos terminados.
En un sistema de costeo por procesos, los tres elementos del costo de un producto se acumulan de acuerdo con el departamento o centro de costos. Las cuentas individuales de inventario de trabajo en proceso se establecen para cada departamento y se cargan con los costos incurridos en el procesamiento de las unidades que se pasan a través de ellas. Una vez que se termina el proceso, el costo del inventario de trabajo en proceso en el último departamento se transfiere a inventario de artículos terminados.
4.1.3. Flujo de la producción
Las unidades y los costos fluyen juntos a través de un sistema de costeo por procesos. La siguiente ecuación resume el flujo físico de las unidades en un departamento:
Unidades por contabilizar = Unidades contabilizadas
Es decir:
Unidades en proceso Unidades transferidas
+ +
Unidades que empiezan el proceso o = Unidades terminadas y aun disponibles
son recibidas de otros departamentos +
Unidades finales en proceso
Esta ecuación muestra como las unidades recibidas o iniciadas deben contabilizarse en un departamento, el cual no necesita tener todos los componentes de la ecuación. Si todas las unidades terminadas se transfieren, no habrá “unidades aun disponibles”. Si se conocen todos los componentes excepto uno, puede calcularse el faltante.
La entrada y salida de costos se reflejan en la cuenta de inventario de trabajo en proceso del departamento, la cual se debita con costos de producción (materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación) y costos transferidos de otro departamento. Cuando las unidades terminadas
se transfieran, la cuenta de inventario de trabajo en proceso se acredita por los costos asociados con esas unidades terminadas.
Un producto puede fluir a través de una fábrica por diferentes vías o rutas hasta su terminación. Los flujos de productos más comunes son secuenciales, paralelos y selectivos. El mismo sistema de costeo por procesos puede utilizarse para todos los flujos del producto.
En un flujo secuencial del producto, las materias primas iniciales se colocan en proceso en el primer departamento y fluyen a través de cada departamento de la fábrica; los materiales directos adicionales pueden o no agregarse en los otros departamentos. Todos los artículos producidos pasan por los mismos procesos en la misma secuencia.
En un flujo paralelo del producto, el material directo inicial se agrega durante diversos procesos, empezando en diferentes departamentos y luego uniéndose en un proceso o procesos finales.
En un flujo selectivo del producto, se fabrican varios productos a partir de la misma materia prima inicial. Cuando se genera más de un producto de un proceso de producción, estos se denominan productos conjuntos o subproductos, dependiendo principalmente de su valor relativo de venta.
4.1.4. Acumulación de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos en costos por procesos
Materiales Directos.
Los materiales directos se agregan siempre al primer departamento de procesamiento, pero usualmente también se agregan a otros departamentos. El asiento en el libro diario seria el mismo para los materiales directos que se agregan en los departamentos posteriores de procesamiento.
La acumulación de los costos de los materiales directos es mucho más simple en un sistema se costeo por procesos que en un sistema de costeo por ordenes de trabajo. El costeo por procesos por lo general requiere menos asientos en el libro diario. La cantidad de departamentos que usan materiales directos por lo regular es menor que la cantidad de ordenes de trabajos que necesiten materiales directos en un sistema de acumulación de costos por ordenes de trabajo. Con frecuencia, un siento en el libro diario al final del mes para cada departamento es todo lo que se necesita en un costeo por procesos.
Mano de obra directa.
Los valores que se cargan a cada departamento se determinan por las ganancias brutas de los empleados asignados a cada departamento. Si un trabajador trabaja en el departamento B, su salario bruto se carga al departamento B. en un sistema de costeo por órdenes de trabajo, su salario bruto podría distribuirse entre todas las órdenes de trabajo en que laboró. El costeo por procesos reduce el volumen de trabajo rutinario requerido para asignar los costos de la mano de obra.
Costos indirectos de fabricación.
En un sistema de costeo por procesos, los costos indirectos de fabricación pueden aplicarse usando cualquiera de los dos métodos siguientes.
El primer método, que comúnmente se emplea en un proceso por órdenes de trabajo, aplica los costos indirectos de fabricación al inventario de trabajo en proceso a una tasa de aplicación predeterminada. Esta tasa se expresa en términos de alguna actividad productiva común. Los costos de fabricación reales se acumulan en una cuenta de control de costos indirectos de fabricación. Se mantiene un libro mayor auxiliar para registrar con más detalle los costos indirectos reales incurridos por cada departamento.
Cuando el volumen de producción o los costos indirectos de fabricación fluctúan de manera sustancial de un mes a otro, es apropiada una tasa de aplicación predeterminada de costos indirectos de fabricación con base en la capacidad normal, puesto que elimina las distorsiones en los costos unitarios mensuales causadas por tales fluctuaciones.
El segundo método carga los costos de fabricación reales incurridos al inventario de trabajo en proceso. En el caso en que el volumen de producción y los costos indirectos de fabricación permanecen relativamente constantes de un mes a otro, la capacidad esperada se considera como el nivel de actividad del denominador. En un sistema de costeo por procesos, donde hay una producción continua, puedes emplearse ambos métodos.
4.1.5. Informe de costo de producción departamental
El informe del costo de producción es un análisis de la actividad del departamento o centro de costos para el periodo. Todos los costos imputables a un departamento o centro de costos se presentan según los elementos del costo.
Además de los costos totales y unitarios, cada elemento del costo se enumera por separado, bien sea en el informe o en un plan de apoyo. El nivel de detalle depende de las necesidades de planeación y de control de la gerencia. El informe del costo de producción es la fuente para resumir los asientos en el libro diario para el periodo.
La contabilidad de costos nos facilita una metodología de cinco pasos para elaborar los informes mensuales del costo de producción de una planta industrial:
a) Informe de cantidades. Consiste en registrar los movimientos reales de los insumos materiales que “entran y salen” de cada proceso.
b) Unidades de producción equivalentes. Transforman los movimientos reales de los insumos en unidades a las que se han acreditado (agregado) costos.
c) Costos totales aplicados. Consisten en un resumen del importe de los costos de la producción en proceso de cada departamento aplicados durante el periodo por cada elemento del costo de fabricación.
d) Costos aplicados por unidad. Divide el costo total del periodo de cada elemento entre las unidades equivalentes de ese elemento del costo.
e) Costos totales traspasados y costos de producción en proceso. Utiliza el valor del costo unitario para controlar el costo total que se traspasa al proceso siguiente, y determina la cantidad del costo que se queda en el departamento, como elementos del costo en proceso para el siguiente periodo de producción.
4.1.6. Concepto de unidades equivalentes
El concepto de producción equivalente es básico para el costeo por procesos. En la mayor parte de los casos no todas la unidades se terminan durante el periodo. Así, hay unidades que aun están en proceso en diversas etapas de terminación al final del periodo. Todas las unidades deben expresarse como terminadas con el fin de determinar los costos unitarios.
La producción equivalente es igual a las unidades totales terminadas más las unidades incompletas expresadas en términos de unidades terminadas. Por ejemplo, una empresa manufacturera tiene 500 productos terminados y 200 aun en proceso (cada producto de estos 200 está en un 50% terminado en cuanto a materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación). A partir de estas cifras, se puede decir que la producción semanal de esta empresa es 500 productos terminados mas (200 x 50%) productos en procesos, lo que es lo mismo que 500 + 100 dando un total de 600, esta última cifra es la que corresponde a la producción equivalente.
Cuando se calcula la producción equivalente, las unidades terminadas no generan un problema porque siempre están completas al 100% en cuanto a los tres elementos del costo de producción. El problema consiste en volver a contabilizar las unidades incompletas como unidades completas. Las unidades incompletas se contabilizan en el inventario de trabajo en proceso hasta que se completan y transfieren al inventario de artículos terminados. Por tanto, para calcular la producción equivalente, debe realizarse un análisis de la etapa de terminación del inventario de trabajo en proceso; debe subdividirse en los tres elementos del costo de fabricación para determinar el grado de terminación de cada componente.
4.1.7. Cálculo de costos unitarios
Los costos unitarios se calculan con la siguiente fórmula:
𝐶��𝑠𝑡𝑜 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑟𝑖𝑜 𝑒𝑞𝑢𝑖𝑣𝑎𝑙𝑒𝑛𝑡𝑒=𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑎𝑔𝑟𝑒𝑔𝑎𝑑𝑜𝑠 𝑑𝑢𝑟𝑎𝑛𝑡𝑒 𝑒𝑙 𝑝𝑒𝑟𝑖𝑜𝑑𝑜𝑈𝑛𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒𝑠 𝑒𝑞𝑢𝑖𝑣𝑎𝑙𝑒𝑛𝑡𝑒𝑠
El numerador (costos agregados durante el periodo) de la ecuación de costo unitario equivalente representa los costos agregados por el departamento durante el periodo. El denominador (unidades equivalentes) constituye las unidades equivalentes tomadas del plan de producción equivalente. El costo unitario total equivalente es la suma de los costos unitarios equivalentes para cada elemento.
4.2. Inventarios
4.2.1. Inventarios iniciales de productos en procesos
El inventario final de trabajo en proceso del último periodo se convierte en el inventario inicial de trabajo en proceso del periodo actual.
La existencia de inventarios iniciales de trabajo en proceso genera un problema en el costeo por procesos, puesto que deben considerarse las siguientes preguntas:
- ¿Debe hacerse una diferencia entre unidades terminadas del inventario inicial de trabajo en proceso y las unidades terminadas del periodo corriente?
- ¿Deben todas las unidades terminadas en el periodo en curso incluirse al 100% en la producción equivalente, sin tener en cuenta la etapa de terminación del inventario inicial de trabajo en proceso?
- ¿Deben los costos del inventario inicial de trabajo en proceso sumarse a los costos que durante el periodo corriente han sido agregados a la producción para determinar los “costos agregados durante el periodo”?
Las respuestas a estas preguntas dependerán del método seleccionado para contabilizar el inventario inicial de trabajo en proceso, el costeo por promedio ponderaro o el coteo por primeras entradas, primeras salidas (PEPS).
A continuación veremos el costeo por PEPS, y trataremos en el siguiente punto el método de promedio ponderado.
En el costeo PEPS, las unidades del inventario inicial de trabajo en proceso se describen separadamente de las unidades del periodo corriente. Se supone que las unidades del inventario inicial de trabajo en proceso se terminan antes que las unidades iniciadas durante este periodo. Los costos asociados con las unidades iniciales en el inventario en proceso se separan de los costos de las unidades iniciadas y terminadas durante el periodo. Como consecuencia de esta separación, se dan dos cifras finales de costo unitario equivalente para las unidades terminadas.
4.2.2. Método del promedio ponderado
En el costeo por promedio ponderado, los costos del inventario inicial de trabajo en proceso se agregan a los costos corrientes del periodo, y este total se divide por la producción equivalente para obtener un costo unitario equivalente por promedio ponderado. Los costos asociados a las unidades aun en proceso pierden su identidad debido a la fusión. Por tanto, el costo del inventario inicial de trabajo en proceso se trata como si fuera un costo corriente del periodo. No se hace ninguna diferencia entre las unidades terminadas del inventario inicial de trabajo en proceso y las unidades de la nueva producción. Hay un solo costo final para todas las unidades terminadas: un costo unitario por promedio ponderado.
